Автор статьи: О.П. Гришина, эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Положениями ст. 176 НК РФ предусмотрен регламентированный порядок возмещения из бюджета сумм НДС, который гарантирует налогоплательщику возмещение налога путем зачета или возврата в установленные законодательством сроки либо компенсацию его потерь вследствие несвоевременного возврата налога в виде процентов, начисленных на эту сумму. Предусмотренное п. 10 ст. 176 НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. При этом для определения момента возникновения у налогоплательщика права на начисление процентов за несвоевременный возврат НДС необходимо применение в совокупности и взаимосвязи положений указанной статьи. Об этом, а также о других спорных моментах, связанных с применением на практике положений ст. 176 НК РФ, и пойдет речь в статье.

Порядок и условия возмещения НДС

Право налогоплательщика на возмещение (зачет, возврат) положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного НДС предусмотрено положениями п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ.

Решение о возмещении НДС выносится налоговым органом только по результатам камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ, Определение КС РФ от 23.03.2010 № 445-О-О) либо до завершения камеральной проверки в случае применения заявительного порядка возмещения НДС (п. 1, 8 ст. 176.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ налоговый орган в ходе камеральной проверки, период проведения которой в силу п. 2 ст. 88 НК РФ ограничен тремя месяцами, проверяет обоснованность заявленной к возмещению суммы налога, поскольку обоснованность требования о возмещении налога из бюджета взаимосвязана с правомерностью заявленного в налоговой декларации налогового вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 № 5154/09).

При этом подача налогоплательщиком налоговой декларации неустановленной формы в случае отсутствия претензий со стороны налоговой инспекции по полноте представленных налогоплательщиком документов не является основанием для того, чтобы не проводить камеральную проверку и не принимать решение о возмещении заявленной суммы (Постановление ФАС МО от 28.12.2010 № КА-А40/15609-10).

Порядок вынесения решения о возмещении НДС зависит от того, выявлены контролирующим органом при камеральной проверке нарушения законодательства о налогах и сборах или нет: в первом случае порядок установлен п. 3 ст. 176 НК РФ, во втором – п. 2 данной статьи.

К сведению

С 19 апреля 2011 года решение о возмещении НДС (или отказе от возмещения) налоговый орган вправе отправить в электронном виде (Приказ ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@).

Одновременно с решением о возмещении налоговый орган согласно п. 7 ст. 176 НК РФ обязан принять решение о возврате или зачете суммы налога. На следующий день после принятия решения о возврате налоговики обязаны направить платежное поручение на возврат суммы в территориальный орган Федерального казначейства, которое он обязан исполнить в течение пяти дней со дня его получения (п. 8 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы возмещаемая сумма НДС была перечислена на расчетный счет налогоплательщика, необходимо, чтобы была проверена обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, и принято соответствующее решение.

Другим условием для возврата налога является отсутствие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам. На это указано в п. 6 ст. 176 НК РФ.

Поскольку возмещаемая из бюджета сумма НДС может быть направлена на погашение иной задолженности, на уплату налогов в будущие периоды или возвращена, налогоплательщик должен определить дальнейшее движение этих средств, подав соответствующее заявление в налоговую инспекцию.

При этом обязанность инспекции по возврату возникнет только после поступления соответствующего заявления (Постановление ФАС УО от 17.03.2011 № Ф09-316/11-С2). Такой подход согласуется с правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлениях от 27.02.2007 № 13584/06, от 29.11.2005 № 7528/05: до получения этого заявления у налогового органа не возникает обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.

Следовательно, подачу такого заявления нужно рассматривать как необходимое условие для возврата НДС налогоплательщику, право на который предусмотрено положениями п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ. Только сроков для подачи подобного заявления Налоговым кодексом не установлено.

Из смысла положений ст. 176 НК РФ следует, что заявление подается до окончания камеральной проверки, поскольку решение о возмещении согласно п. 7 принимается одновременно с решением о возврате налога (впрочем, ограничений на подачу такого заявления за пределами трехмесячного срока налоговым законодательством не предусмотрено).

Отметим: положениями ст. 176 НК РФ (как и ст. 78 НК РФ, регламентирующей общий порядок возврата налога) не установлено обязательных требований к содержимому заявления о возврате сумм НДС, заявленного к возмещению, поэтому данное заявление может быть подано налогоплательщиком в произвольной форме.

Если все вышеперечисленные условия соблюдены, возмещаемая сумма НДС перечисляется на расчетный счет налогоплательщика.

Обратите внимание

В случае возбуждения конкурсного производства кредиторы (включая налоговые органы) не вправе самостоятельно совершать какие-либо действия в отношении имущества должника, в том числе производить самостоятельно зачет сумм налогов, исчислять налоги, пени, штрафы. Подобные действия нарушают права и законные интересы других кредиторов. Поэтому действия налоговиков, которые самостоятельно засчитывают сумму налога, подлежащую возмещению, в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки, являются неправомерными. К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 17.08.2010 № А13-14601/2009.

По мнению Президиума ВАС, изложенному в Постановлении от 17.03.2011 № 14223/10, возврат налога на счет налогоплательщика после открытия конкурсного производства в такой ситуации не зависит от подачи заявления в налоговый орган. Данное заявление подается, если у налогоплательщика возникает необходимость в осуществлении возврата на конкретный банковский счет. В отсутствие такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет.

При нарушении срока для возврата суммы налога налоговый орган согласно п. 10 ст. 176 НК РФ, считая с 12-го дня, обязан начислить проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Однако на практике применение данной нормы зачастую приводит к разногласиям между налоговыми органами и налогоплательщиками в подсчете периода, который отводится для возврата заявленного к возмещению налога, поскольку стороны высказывают разный подход в определении дня, который приходится на 12-й день после завершения камеральной проверки. Добавим, что и арбитражная практика в данном случае не выработала единого подхода в толковании указанного положения ст. 176 НК РФ.

Но прежде отметим некоторые нюансы, связанные с процентной ставкой.

Процентная ставка

Процентная ставка ЦБ РФ – годовая. Она принимается равной ставке рефинансирования, действовавшей в дни нарушения срока возмещения (Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/013270, постановления ФАС СЗО от 06.08.2010 № А56-28473/2009, ФАС ВВО от 06.09.2010 № А43-45796/2009).

Для того чтобы правильно рассчитать сумму процентов за несвоевременный возврат НДС, нужно определить «ежедневную» процентную ставку. Однако Налоговый кодекс этот момент не разъясняет.

Налоговые органы, руководствуясь п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, указывают, что ставку ЦБ РФ нужно разделить на количество дней в году (365 или 366).

Иногда в обоснование своих требований налоговики ссылаются также на п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками (см. Постановление ФАС МО от 29.12.2010 № КА-А40/16095-10).

Вместе с тем, если расчет «ежедневной» ставки не предусмотрен положениями НК РФ, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует использовать порядок, установленный для расчета процентов гражданским законодательством (в частности ст. 395 ГК РФ). На это указано в п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998.

Согласно ст. 395 ГК РФ при расчете процентов за пользование чужими денежными средства годовую ставку ЦБ РФ нужно делить на 360 дней.

Добавим, что суды разных округов при расчете процентов в данном случае число дней в году, как правило, принимают за 360 (см., например, постановления ФАС МО от 16.02.2011 № КА-А40/124-11, ФАС ПО от 03.11.2009 № А65-24431/2008, ФАС СКО от 19.08.2010 № А53-27429/2009, ФАС СЗО от 07.10.2009 № А52-245/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 № 09АП-31302/2010).

К сведению

Проценты, являясь компенсацией потерь налогоплательщика в результате задержки возврата налога, начисляются за каждый календарный день, поскольку из содержания ст. 6.1 НК РФ не следует, что при исчислении периода для начисления процентов за несвоевременный возврат налога следует исключать выходные и праздничные дни (постановления ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/342-11, от 04.02.2011 № КА-А40/18231-10).

Нарушения налогового законодательства не выявлены

Казалось бы, установленный Налоговым кодексом порядок исчисления периода просрочки в случае, когда по результатам камеральной проверки не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, довольно прост. Из анализа п. 2 и 8 ст. 176 НК РФ следует, что предельный срок исполнения обязанности по возврату налога, не считая трех месяцев, отведенных на камеральную проверку, составляет 12 дней: 7 дней отводится на принятие налоговым органом решения о возврате (п. 2), а 5 (п. 8), включая и день, в течение которого платежное поручение направляется в казначейство, – на перевод денежных средств на счет налогоплательщика (см. также Постановление ФАС МО от 31.01.2011 № КА-А40/17681-10).

Согласно п. 2 ст. 176 НК РФ 7 дней отводится на принятия решения о возмещении налога только в том случае, если в ходе камеральной проверки не выявлены налоговые правонарушения.

Вместе с тем, исходя из дословного прочтения п. 10 ст. 176 НК РФ, период просрочки следует исчислять начиная с 12-го дня. Выходит, что перечисление денежных средств на 12-й день, который п. 8 ст. 176 НК РФ также отведен на исполнение обязанности по возврату сумм налога, в силу п. 10 этой же нормы является началом периода просрочки.

Отметим, что официальные разъяснения о порядке исчисления сроков, предусмотренных п. 2, 8, 10 ст. 176 НК РФ, отсутствуют. Что касается арбитражной практики, то к решению данной проблемы судьи подходят по-разному.

В одних случаях арбитры, буквально толкуя п. 10 ст. 176 НК РФ, указывают на то, что начало периода просрочки следует определять с 12-го дня (Постановление ФАС СЗО от 04.03.2010 № А52-4313/2009). В других – считают, что начало периода просрочки несвоевременного возврата НДС следует исчислять исходя из совокупности сроков, установленных п. 2, 8 ст. 176 НК РФ, поскольку данные сроки в своей последовательности (7 + 5 = 12) определяют период, в течение которого подлежит реализации право налогоплательщика на возмещение НДС (Постановление ФАС УО от 15.11.2010 № Ф09-8787/10-С2).

В то же время в судебной практике есть примеры, когда федеральные судьи, подчеркивая, что период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных п. 2, 8 ст. 176 НК РФ, тем не менее признают правомерными действия арбитражных судов, определивших, что право налогоплательщика на возврат налога было нарушено начиная с 12-го дня (постановления ФАС СКО от 29.09.2010 № А53-3736/2010, ФАС ВВО от 06.09.2010 № А43-45796/2009).

С точки зрения ФАС ЦО, данный срок должен включать в себя:

• 3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (п. 2 ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ);
• 7 дней на вынесение решения налоговым органом (п. 2, 7 ст. 176 НК РФ);
• 11 дней, предусмотренные п. 10 ст. 176 НК РФ, которые складываются из 6 дней на направление и получение территориальным органом Федерального казначейства поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате (п. 6 ст. 69, п. 7 и 8 ст. 176 НК РФ), и 5 дней на возврат налога органом Федерального казначейства (Постановление от 02.09.2010 № А14-9160/2009/180/34).

Пример 1

Уточненная налоговая декларация по НДС за III квартал 2010 г. была сдана 26.10.2010. Сумма НДС к возмещению составила 2 853 300 руб. По результатам камеральной проверки обоснованности заявленной к возмещению суммы налога нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено. Решение о возврате налога было принято 03.02.2011. На расчетный счет налогоплательщика названная сумма была перечислена 04.03.2011.

В рассматриваемом случае камеральная проверка сданной декларации завершилась 25.01.2011. На принятие решения у налоговой инспекции было 7 дн. – с 26.01.2011 по 03.02.2011. Денежные средства должны быть перечислены в течение 5 дн. – с 04.02.2011 по 10.02.2011. Фактически возврат НДС налоговым органом был осуществлен 04.03.2011.

Поскольку 12-тидневный срок, предусмотренный п. 10 ст. 176 НК РФ, заканчивается 10.02.2011, полагаем, что период просрочки следует определять начиная с этого дня в силу прямого указания закона. Поэтому период просрочки в данном случае составил 22 дн. – с 10.02.2011 по 03.03.2011.

В период с 10.02.2011 по 27.02.2011 (18 дн.) ставка рефинансирования была равна 7,75%, с 28.02.2011 по 03.03.2011 (4 дн.) – 8%.

Считаем проценты за несвоевременный возврат НДС:

– (2 853 300 руб. х 7,75% / 360 дн. х 18 дн.) / 100% = 11 056,5 руб.;

– (2 853 300 руб. х 8% / 360 дн. х 4 дн.) / 100% = 2 536,3 руб.

Таким образом, за несвоевременный возврат НДС налоговый орган обязан уплатить проценты в размере 13 592,8 руб.

19 мая 2011 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 10
Издательство "Аюдар Пресс"