НДС Комментарий к Письму Минфина РФ от 08.11.2012

Комментарий АиК

Е. С. Казаков
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

Как быстрее вернуть НДС из бюджета, если он туда перечислен с аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые не облагаются данным налогом? Минфин в Письме от 08.11.2012 № 03 07 07/115 указал, что налогоплательщик должен действовать в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Сначала укажем, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (вы-полнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав необходимо начислить НДС, так как такая оплата происходит раньше, чем отгрузка (передача) соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В то же время согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплатель-щиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, ока-зания услуг):

– длительность производственного цикла изготовления которых со-ставляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ, то есть, в частности, при наличии раздельного учета;

– которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

– которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) .

Во всех перечисленных случаях, а также при использовании права на освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ продавец не составляет счет-фактуру (п. 17 приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, приме-няемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Таким образом, в перечисленных случаях при получении аванса не надо исчислять с него НДС. Но случается, что налогоплательщики уплачивают НДС в бюджет и с таких авансов. Произойти это может по двум причинам: в результате ошибки или если налогоплательщик не знал заранее, что поставка (отгрузка), под которую получен аванс, впоследствии не станет облагаться НДС. Так как же в этом случае по-ступить?

Минфин в Письме № 03 07 07/115 отвечает просто. Он, видимо, считает, что произошла излишняя уплата налога и надо действовать в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Из данного письма неясно, как сложилась такая ситуация. Ранее Минфин давал иные рекомендации, возможно, потому что ситуация была более подробно описана.

Так, в Письме от 21.10.2008 № 03 07 08/243 чиновники отмечают, что если при получении предварительной оплаты у налогоплательщика отсутствует информация о количестве и стоимости товаров, подлежащих реализации за пределами территории РФ, сумму предварительной оплаты следует включать в налоговую базу по НДС в полном объеме. В то же время в отношении товаров, местом реализации которых территория РФ не является, налог, в том числе по ставке в размере 0%, не применяется.

В данном случае Минфин считает, что после получения информации о количестве и стоимости товаров, подлежащих реализации за пределами территории РФ, в налоговые органы должна быть пред-ставлена уточненная декларация за налоговый период, в котором по-ступили суммы предварительной оплаты за товары, впоследствии ре-ализованные за пределами территории РФ.

Также о подаче уточненной декларации говорят московские налоговики в Письме от 06.04.2009 № 16-15/32228 в ситуации, когда исполнитель заказа перечислил НДС с полученного аванса в бюджет, но в итоге проведения работ воспользовался льготой, предусмотренной пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. В таком случае, по мнению чиновников, налогоплательщик вправе зачесть излишне уплаченный налог, подав уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, предварительно возвратив заказчику ранее предъявленную сумму НДС.

В соответствии с п. 4 и 6 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы налога, которая признана излишне уплаченной, производится на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика.

Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

На возврат такой суммы налога дается один месяц со дня получения налоговым органом заявления.

Невозможно в такой ситуации, как считают чиновники, также произвести вычет суммы налога с аванса.

Против той позиции, которая сформировалась у чиновников, мы можем сказать следующее. Мы не находим принципиальных различий между ситуациями, когда с аванса уплачивается НДС по ставке 18%, а при отгрузке правомерно применяется ставка 10% или 0%, либо операция вообще освобождается от обложения НДС. В этих случаях налог оказывается излишне уплаченным при получении аванса, пусть не в полной сумме, как это происходит при применении ставки 10%.

В связи с этим необходимо учитывать такой сильный аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10. Налогоплательщик получил от контрагента аванс, в счет которого должен был отгрузить товар, частью облагаемый по ставке 18%, а частью по ставке 10%. На момент получения оплаты ассортимент, количество и цена подлежавшего поставке товара сторонами согласованы не были, и, как следствие, налогоплательщик не имел возможности определить, какова будет доля товара, операции по реализации которого подлежат обложению НДС по ставке 10%, поэтому со всей суммы предоплаты был исчислен налог по ставке 18%.

Но в составе отгруженных позже товаров большую часть составляли те, которые облагаются НДС по ставке 10%. Всю сумму налога по этим товарам, уплаченную с полученного аванса, исчисленную по ставке 18%, налогоплательщик предъявил к возмещению в декларации за тот квартал, когда данные товары были отгружены.

Налоговая инспекция в вычете отказала, указав, что сумма, заявленная к возмещению, представляет собой сумму данного налога, излишне ис-численную при расчете налога за квартал получения аванса ввиду не-обоснованного применения ставки 18% в отношении той части предвари-тельной оплаты, в счет которой в последующем был поставлен товар, операции по реализации которого облагаются по ставке 10%. В этом слу-чае, по мнению инспекции, налогоплательщик должен был представить уточненную налоговую декларацию за квартал получения аванса с уменьшением в ней в соответствующей части суммы НДС, исчисленной с предварительной оплаты.

Судьи различных инстанций налоговиков поддержали. Они посчитали, что налогоплательщик не вправе произвольно выбирать ставку НДС, подлежащую применению при его исчислении с суммы предварительной оплаты, а в целях выполнения требования п. 4 ст. 164 НК РФ о применении надлежащей ставки должен был после отгрузки товара и определения названного показателя подать уточненную декларацию за квартал, в котором был получен аванс. В этой декларации он был вправе, применив в отношении соответствующей суммы пред-варительной оплаты надлежащую ставку 10%, заявить об уменьшении исчисленной суммы указанного налога и о ее возврате.

Таким образом, поскольку в силу п. 4 ст. 164 НК РФ право на вычет возникло только в отношении суммы НДС, подлежащей исчислению с предварительной оплаты с применением ставки 10%, то, соответ-ственно, налогоплательщик при исчислении этого налога за период, в котором была произведена реализация товара в счет указанной оплаты, не вправе был заявлять вычет в большем размере.

Но ВАС пришел к иным выводам. Сначала он указал, что обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации установлена ст. 54 и 81 НК РФ. Из них следует, что эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В данном случае суд таких оснований не нашел. Заметим, что мы не находим таких оснований и в любых случаях, когда налог с аванса уплачен по ставке 18%, а с последующей отгрузки уплачиваться не должен. Речь идет именно об отсутствии обязанности налогопла-тельщика подавать уточненную декларацию, а не о его праве сделать это в некоторых случаях.

Необходимость подавать уточненную декларацию не следует также из положений п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которым НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки со-ответствующих товаров.

Каких либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, данные положения Налогового кодекса не содержат. Приведенные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление НДС с суммы предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет данной оплаты.

Итак, ВАС, по нашему мнению, был очень убедителен, и, самое главное, его выводы таковы, что мы легко можем отнести их к рассматриваемой нами ситуации.

В конце суд сделал необходимое заявление: содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении ар-битражными судами аналогичных дел.

К таким же выводам пришел суд в Постановлении ФАС СКО от 19.07.2010 № А53-29455/2009.

Таким образом, налогоплательщикам, уплатившим НДС с аванса, полученного в счет отгрузки, которая в дальнейшем налогом не облагается, предоставляется возможность не прибегать к ст. 78 НК РФ и в результате ускорить и упростить возмещение НДС.

{1} Подробно данное постановление рассмотрено в статье «Как налоговая инспекция расчетный метод применяет» в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 18, 2012.

{1} Приложение 2 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@.

{1} Предоставление сведений о юридическом лице в виде выписки из государственного реестра осуществляется на платной основе (п. 23 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 438).

{1} Добавим, на этот документ ссылается и Минфин в Письме от 04.06.2012 № 03-02-07/1-134 при ответе на вопрос, вправе ли налоговый орган отказать ООО в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязанностей.

{1} Подобные рекомендации также приведены в Письме Минфина России от 03.08.2012 № 03-02-07/1-197.

{1} МРОТ в настоящее время составляет 4 611 руб. (Федеральный закон от 01.06.2011 № 106-ФЗ).

18 января 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера» , декабрь Издательство "Аюдар Пресс"